adwokat Zbigniew Tetkowski
kancelaria adwokat warszawa rozwody umowy budowlane

Interpretacje

Zwolnienie z PIT wydatków na własne cele mieszkaniowe

Wprowadzenie.

Przedmiotem niniejszego opracowania jest przedstawienie korzystnego dla osób fizycznych zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jakim jest zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw do niej w określonej prawem części odpowiadającej wydatkom na własne cele mieszkaniowe, zwane potocznie „ulgą na wydatki mieszkaniowe”. Została ona uregulowana m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”). Opracowanie zostało sporządzone na podstawie stanu prawnego obowiązującego na dzień 18 czerwca 2015 roku.

 

Dla prawidłowego przedstawienia funkcjonowania ulgi na wydatki mieszkaniowe, należy najpierw krótko przybliżyć sposób opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną. Osoby fizyczne dokonujące odpłatnego zbycia nieruchomości muszą bowiem liczyć się z jego opodatkowaniem. Skutki podatkowe tej transakcji będą zależały od jej kontekstu – to znaczy tego, czy transakcja dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza jej zakresem, a także czasu, jaki upłynął od nabycia przez nią praw do zbywanej nieruchomości. Znaczenie może mieć również okres, w którym doszło do nabycia lub wybudowania nieruchomości oraz jej zbycia, bowiem przepisy o odpłatnym zbyciu nieruchomości przez osobę fizyczną ulegały na przestrzeni lat 2006 – 2009 wielu istotnym zmianom, co dotyczyło także dostępnych zwolnień z opodatkowania.

Przedmiotem niniejszego opracowania są przepisy obowiązujące począwszy od dnia 1 stycznia 2009 roku, to znaczy stan prawny obowiązujący obecnie. Nie oznacza to, że przepisy obowiązujące wcześniej, to znaczy przed 1 stycznia 2007 roku bądź w latach 2007 – 2008 nie mogą znaleźć już żadnego zastosowania – znajdą je bowiem szczególnie w przypadkach, w których doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wynika to z przepisów przejściowych poszczególnych ustaw nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości, w tym dostępnych zwolnień z opodatkowania, tzn.:

1)      ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588) – zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.;

2)      ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316) – zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o PIT, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy podkreślić, że powyższe nowelizacje wprowadzały bardzo wiele zmian, jeżeli chodzi zarówno o sposób opodatkowania zbycia nieruchomości oraz możliwych do zastosowania zwolnień z opodatkowania. Dlatego ocena indywidualnej sytuacji podatkowej podatnika, dokonującego zbycia nieruchomości i pragnącego zastosować dostępne zwolnienia z opodatkowania wymaga zawsze indywidualnej oceny. Niniejsze opracowanie ma jedynie charakter poglądowy i nie może być traktowane jako porada podatkowa.

 

Sposób opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną.

Zgodnie z ogólnymi przepisami o źródłach przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości może podlegać dwóm rodzajom opodatkowania:

1)      Jeżeli dokonywane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT;

2)      Jeżeli nie jest dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej i następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie – jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw rzeczowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c ustawy o PIT.

 

Zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, odpłatne zbycie przez osobę fizyczną, nie w ramach działalności gospodarczej, nieruchomości w okresie przekraczającym pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez zbywcę w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro transakcja taka nie podlega opodatkowaniu PIT, nie ma również podstaw do zastosowania w tym wypadku zwolnienia na własne wydatki mieszkaniowe.

Ulga na wydatki mieszkaniowe nie będzie mogła znaleźć zastosowania także w przypadku osób fizycznych dokonujących zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wynika to z wykładni przepisów o tej uldze, które pozwalają ją stosować tylko do opodatkowania zbycia nieruchomości dokonanego poza działalnością gospodarczą (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W przypadku zamiany nieruchomości lub określonych praw majątkowych, przychodem u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany (art. 19 ust. 2). Wspomnianą tu wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw do niej, określonym zgodnie z wspomnianym art. 19, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1), dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stawka podatkowa do tak określonej podstawy obliczenia podatku wynosi 19% (art. 30e ust. 1 ustawy o PIT). Tak opodatkowanych dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nie łączy się z dochodami (przychodami) opodatkowanymi z innych źródeł przychodów.

W efekcie, w przypadku np. sprzedaży nabytej przez siebie nieruchomości w okresie nieprzekraczającym pięciu lat kalendarzowych od roku jej nabycia, z uwagi na znaczącą z reguły wartość majątkową przedmiotu opodatkowania, należy liczyć się z dużym obciążeniem podatkowym takiej transakcji.

 

Jak należy rozumieć pojęcia nabycia i odpłatnego zbycia nieruchomości?

Przepisy odnoszące się do opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw do niej przez osobę fizyczną, a także przepisy o zwolnieniach podatkowych (w tym uldze na własne wydatki mieszkaniowe) nakazują obliczanie zawartych w nich terminów począwszy od nabycia nieruchomości lub jej wybudowania, a także odpłatnego zbycia.

Ponieważ ustawa o PIT nie zawiera własnej definicji tych terminów, w praktyce niekiedy mogą powstawać trudności w określeniu zarówno momentu nabycia nieruchomości, praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak i momentu wybudowania nieruchomości. Wątpliwości nie budzi to, w jaki sposób określić moment nabycia w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości – będzie to dzień zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia uznaje się z kolei, że momentem nabycia jest dzień otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Wątpliwości dotyczą m.in. nabycia nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, a także jej wybudowania.

Odnośnie do pojęcia odpłatnego zbycia, warto odwołać się do definicji słowa „odpłatny” w Słowniku języka polskiego [http://sjp.pwn.pl/]. Według jego treści słowo „odpłatny” oznacza „taki, za który się płaci”. Na gruncie prawa cywilnego „odpłatność” oznacza przysporzenie majątkowe, które otrzymuje jedna ze stron stosunku zobowiązaniowego kosztem drugiej strony. Wynagrodzenie to może mieć dowolną formę, mierzalną w pieniądzu.

Prawidłowa kwalifikacja zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego może zatem wymagać zasięgnięcia fachowej porady podatkowej.

 

Na czym polega zwolnienie z PIT wydatków na własne wydatki mieszkaniowe?

Obecnie obowiązująca ulga na wydatki mieszkaniowe dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw do nich nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) od dnia 1 stycznia 2009 roku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści przepisu wynika, że możliwość pomniejszenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości istnieje w okresie najpóźniej dwóch lat licząc od końca roku podatkowego (w wypadku osób fizycznych jest to zawsze rok kalendarzowy), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości przez podatnika.

  • Przykładowo – jeżeli podatnik nabył mieszkanie w Warszawie w dniu 15 kwietnia 2011 roku, a jego sprzedaży dokonał w dniu 18 czerwca 2014 roku (zatem przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości), a uzyskany z tytułu dochód planuje w części przeznaczyć na zakup nowego mieszkania – będzie mógł dokonać zmniejszenia swojego dochodu o udokumentowane wydatki poniesione na ten cel w okresie najpóźniej do 31 grudnia 2016 roku, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W obecnym stanie prawnym nie ma wymogu składania w urzędzie podatkowym oświadczenia, że wydatki zostaną w ciągu dwóch poniesione na własne cele mieszkaniowe. Co więcej, ustawa nie wprowadza konkretnych wymogów co do sposobu udokumentowania przez podatnika poniesionych wydatków. Nie ma zatem konieczności przedstawiania wyłącznie faktur lub rachunków, rolę taką mogą spełnić także np. zawarte umowy lub dowody przelewów bankowych. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle orzecznictwa organów podatkowych i sądów warto jednakże zadbać, aby dowody te były rzetelne i wiarygodne (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2012 roku, nr IPPB4/415-855/11-4/MP). Kwotę dochodu zwolnionego na mocy omawianej ulgi należy jednak wykazać w zeznaniu PIT – 39.

Ustawa o PIT wprowadza w art. 21 pkt 25 sprecyzowany, ale i szeroki katalog wydatków uznawanych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, dające prawo do zastosowania zwolnienia. Katalog ten ma charakter zamknięty, to znaczy wydatki inne niż wymienione w nim nie korzystają ze zwolnienia. W myśl tego katalogu, wydatkami na własne cele mieszkaniowe są nie tylko wydatki poniesione bezpośrednio na zakup budynku lub lokalu mieszkalnego w Polsce lub za granicą (na obszarze Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Szwajcarii) oraz ich rozbudowy lub remontu, jak i ograniczonych praw rzeczowych, ale także wydatki związane ze spłatą różnych form finansowania (np. kredytów i odsetek od nich) zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości na potrzeby związane z własnymi potrzebami mieszkaniowymi. Ustawodawca zastrzega jednak, że przepisów o uldze nie stosuje się do spłaty kredytów (pożyczek), które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków na spłatę kredytów (pożyczek), którymi sfinansowane zostały wydatki mieszkaniowe, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o PIT).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przy tym należy wiedzieć, że zgodnie z art. 21 ust. 28 ustawy o PIT za dające prawo do zwolnienia wydatki na własne cele mieszkaniowe nie uznaje się wydatków poniesionych na:

1)      nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2)      budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

 

Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek ustawa o PIT pozwala na zastosowanie ulgi także w przypadku przeznaczenia dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w Polsce na własne cele mieszkaniowe w innym państwie Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Szwajcarii, to zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT będzie miało zastosowanie tylko wtedy, kiedy pomiędzy Polską a danym państwem została zawarta wymagająca ratyfikacji umowa międzynarodowa (w szczególności umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowa o wymianie informacji podatkowych), dająca polskim organom podatkowym możliwość uzyskania informacji podatkowych od administracji skarbowej państwa, w którym podatnik poniósł wydatki na cele mieszkaniowe. Wynika to z art. 21 ust. 27 ustawy o PIT.

 

Praktyczna interpretacja pojęcia „wydatków na własne cele mieszkaniowe” powoduje w niektórych stanach faktycznych pewne wątpliwości. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, a nawet Trybunału Konstytucyjnego, wszelkie zwolnienia z opodatkowania należy traktować jako wyjątki od zasady ogólnej, jaką jest powszechność opodatkowania, a co za tym idzie należy interpretować je w sposób ścisły i literalny, zatem i zawężający. Analiza stanowisk prezentowanych w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach podatkowych prowadzi do poglądu, że co do zasady nie uważa się za wydatki na „własne cele mieszkaniowe” sfinansowanych ze zbycia własnej nieruchomości wydatków poniesionych na nabycie innych nieruchomości mieszkalnych, które nie będą przeznaczone do zamieszkania przez podatnika, lecz w celu ich dalszej odsprzedaży lub wynajmu.

  • Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 2385/11 orzeczono, że „wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz w celu odsprzedaży go z zyskiem lub też w celu wynajmowania go i uzyskiwania z tego tytułu przychodu z najmu, nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W takim wypadku celem działania podatnika nie jest dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku. Nabywane mieszkanie jest środkiem do jego osiągnięcia”.

 

Wśród korzystnych dla podatników rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe można wskazać np.:

  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 sierpnia 2013 r., nr IPTPB2/415-398/13-2/AK, w której dopuszczono objęcie ulgą na wydatki mieszkaniowe wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości na nabycie dwóch różnych lokali mieszkalnych, znajdujących się w różnych miejscowościach. Osoba składająca wniosek o interpretację wskazała, że w pierwszym z mieszkań mieszka po zakończeniu pracy. W drugim z mieszkań, znajdującym się w innej miejscowości, przebywa ona i mieszka w czasie wolnym od pracy. Żadne z tych mieszkań nie było przeznaczone do najmu na rzecz osób trzecich, służyły one wyłącznie zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni;
  • interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lutego 2012 roku, nr IPTPB2/415-742/11-4/TS, w której uznano, że remont domu w którym zbywca aktualnie mieszka oraz jednocześnie wykończenie mieszkania, do którego zamierza się wyprowadzić są wydatkami objętymi zwolnieniem na własne wydatki mieszkaniowe.

 

Podsumowanie.

Zwolnienie wydatków ponoszonych na własne cele mieszkaniowe z podatku dochodowego od osób fizycznych jest bardzo korzystnym dla podatników i często stosowanym środkiem, pozwalającym im na sfinansowanie znaczących kosztów, jakie zawsze wiążą się z pozyskaniem odpowiednich dla siebie warunków mieszkaniowych. Znajduje ona zastosowanie w wielu różnych stanach faktycznych, stosując ją należy jednak mieć na uwadze szereg potencjalnych pułapek, które mogą czyhać na podatników zbyt pochopnie oceniających swoją sytuację prawno – podatkową. Z powyższych względów, przed podjęciem decyzji o skorzystaniu z ulgi lub alokacji środków pieniężnych na powyższe wydatki, zalecamy konsultację podatkową.

Opracowanie:

Łukasz Dziubecki

doradca podatkowy

 

Informacje zawarte w niniejszym opracowaniu mają charakter ogólny i nie dotyczą indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika. Nie stanowi ono porady prawnej. Opracowanie zostało sporządzone według stanu prawnego aktualnego na dzień 18 czerwca 2015 roku.

porady prawne